Utiliser un dispositif fiscal pour ce qu'il prévoit n'est pas un abus de droit : c'est l'usage que le législateur a voulu. Le détourner de son objet, ou construire un acte dont la seule raison d'être est l'avantage fiscal, l'est. La frontière entre les deux est définie par deux procédures distinctes du livre des procédures fiscales, et elle est plus précise qu'on ne le croit.
Le point de départ : une niche fiscale est faite pour être utilisée
Un dispositif de défiscalisation est une dépense fiscale votée par le Parlement pour obtenir un comportement : restaurer un immeuble en site patrimonial remarquable, conserver un monument historique, financer un investissement productif outre-mer, constituer une épargne retraite. Le contribuable qui adopte ce comportement et en déclare les conséquences fait exactement ce que le texte attendait.
Choisir le régime le plus favorable entre deux options légalement ouvertes n'est pas davantage un abus. Opter pour le régime réel plutôt que le micro-foncier, renoncer à la déduction des versements sur un plan d'épargne retraite, arbitrer entre rémunération et dividendes : ce sont des options prévues par les textes. L'abus de droit fiscal commence ailleurs, et à un endroit précis.
Les deux procédures et ce qui les sépare
Le droit français connaît deux procédures d'abus de droit, qui ne se recouvrent pas.
La première, celle de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, permet à l'administration d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit. Deux branches y figurent. Soit l'acte a un caractère fictif : il ne correspond à aucune réalité. Soit il recherche le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'a pu être inspiré par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales. Cette seconde branche suppose donc un but exclusivement fiscal.
La seconde, celle de l'article L. 64 A, retient un critère plus large : l'acte dont le motif principal est d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales. Elle s'applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021, portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.
La différence est considérable. Sous l'article L. 64, un motif non fiscal, même modeste, suffit à faire échec à la procédure. Sous l'article L. 64 A, il faut que le motif fiscal ne soit pas le motif principal. C'est la raison pour laquelle la substance économique d'une opération — ce qu'elle produit en dehors de l'impôt — est devenue le point central de toute analyse.
Les sanctions attachées à chaque procédure
Les deux procédures ne portent pas les mêmes pénalités, et ce point est souvent présenté de façon approximative.
| Procédure | Critère | Majoration |
|---|---|---|
| Article L. 64 LPF | Acte fictif, ou but exclusivement fiscal contraire aux objectifs du texte | 40 % en principe ; 80 % si l'administration démontre que le contribuable est l'instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l'abus |
| Article L. 64 A LPF | Acte dont le motif principal est fiscal | Pas d'application automatique de la majoration pour abus de droit ; les majorations de droit commun peuvent s'appliquer si l'administration les justifie au regard des circonstances |
Dans les deux cas, les droits rappelés sont assortis d'un intérêt de retard. Le point à retenir sur la procédure de l'article L. 64 est que le taux de 80 % n'est pas le taux ordinaire : il suppose une démonstration motivée du rôle du contribuable dans le montage. Un associé passif, qui n'a ni conçu l'opération ni été son bénéficiaire principal, relève du taux de 40 %. Sous l'article L. 64 A, l'administration ne peut pas déduire une pénalité du seul fait que les conditions de la procédure sont réunies.
Le comité de l'abus de droit fiscal
En cas de désaccord sur les rectifications, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal ; l'administration peut aussi le saisir de sa propre initiative. La compétence du comité couvre les deux procédures, et ses avis font l'objet d'un rapport annuel rendu public.
Ce rapport est une source d'information sous-utilisée. Il décrit, affaire par affaire, les montages soumis au comité et le raisonnement retenu. Pour comprendre où passe la frontière dans un domaine donné, c'est une lecture plus instructive que n'importe quel commentaire : les faits y sont exposés, et l'avis motivé.
Ce qui n'est pas un abus de droit et qu'on confond avec lui
La majorité des remises en cause rencontrées sur les dispositifs de défiscalisation ne relèvent pas de l'abus de droit. Trois situations distinctes se confondent couramment.
- Le non-respect d'une condition du dispositif. Un matériel outre-mer qui cesse d'être affecté à l'activité avant la fin de la période de conservation, un logement Malraux loué à un ascendant, un monument historique cédé avant le terme de l'engagement de quinze ans : l'avantage est repris parce qu'une condition n'est plus remplie. L'administration n'a pas besoin de l'abus de droit pour cela, et le régime de pénalités est différent.
- L'erreur déclarative. Une case mal renseignée, une assiette mal calculée, des travaux portés en charges alors qu'ils n'y entrent pas. C'est une insuffisance de déclaration, rectifiée selon les règles de droit commun.
- La requalification d'une opération. Un bien présenté comme loué nu alors qu'il est meublé, une activité présentée comme non professionnelle alors qu'elle l'est : l'administration applique le régime réel de l'opération, sans avoir à démontrer un abus.
Cette distinction compte, parce qu'un contribuable qui craint l'abus de droit surveille souvent le mauvais risque. Sur les quatre dispositifs que nous travaillons, la cause de remise en cause la plus probable n'est pas l'abus de droit : c'est la rupture d'un engagement. Nos articles sur l'engagement de location du Malraux et sur l'engagement de conservation d'un monument historique détaillent les conditions correspondantes.
Où la frontière passe, en pratique, sur un dispositif de défiscalisation
Trois questions permettent d'apprécier la solidité d'une opération au regard de ces procédures. Elles ne remplacent pas l'analyse d'un dossier et ne constituent pas une consultation.
- L'opération a-t-elle une substance en dehors de l'impôt
Un immeuble réellement restauré et réellement loué, un matériel réellement livré et réellement exploité, une épargne réellement constituée. Une opération dont tous les flux sont circulaires et dont le seul produit est une réduction d'impôt se présente mal sous l'un comme sous l'autre article.
- L'usage du texte correspond-il à son objet
Le régime des monuments historiques existe pour conserver et entretenir un patrimoine protégé ; celui de l'investissement productif outre-mer, pour financer l'équipement d'entreprises ultramarines. Une construction juridique qui coche les conditions formelles sans poursuivre cet objet est exactement ce que visent les textes sur l'abus de droit.
- Les étapes du montage s'expliquent-elles autrement que par l'impôt
Une interposition de société, un démembrement, une donation suivie d'une cession rapide, une série d'actes rapprochés dans le temps : chacune de ces étapes doit pouvoir être justifiée par une raison patrimoniale, familiale ou économique. L'absence de justification est le terrain naturel de l'article L. 64 A.
Cet article décrit un cadre de droit, pas une analyse de situation. Les montages complexes relèvent du conseil d'un avocat fiscaliste ou d'un notaire, et nous orientons vers eux dès qu'un dossier sort de l'usage standard d'un dispositif. Le traitement fiscal dépend de la situation de chaque contribuable et il est susceptible d'évoluer.
La règle de lecture
La frontière ne se situe ni dans la complexité du montage ni dans l'importance de l'avantage obtenu. Une opération simple et très avantageuse peut être parfaitement solide ; une opération modeste et sophistiquée peut être fragile. Elle se situe dans la capacité à expliquer chaque étape par autre chose que l'impôt.
Le test que nous appliquons est celui du récit : si l'on raconte l'opération à un tiers sans mentionner l'avantage fiscal, reste-t-il une histoire cohérente. Pour une restauration en site patrimonial remarquable, oui : un immeuble est remis en état et loué. Pour une épargne retraite, oui : des sommes sont immobilisées jusqu'à la cessation d'activité. Quand le récit ne tient plus sans l'impôt, l'opération est exposée, quel que soit le soin apporté à sa rédaction. Notre guide complet de la défiscalisation et notre article sur les montages qui ne tiennent pas traitent des signaux pratiques qui accompagnent ce diagnostic.
Cet article a une portée informative et pédagogique. Il ne constitue ni un conseil en investissement personnalisé, ni une recommandation portant sur un instrument financier déterminé, ni une offre de souscription. Les produits structurés présentent un risque de perte en capital au-delà de leur barrière de protection et un risque de défaut de l’émetteur. Les rendements évoqués sont conditionnels et soumis à la solvabilité de l’émetteur. Les documents précontractuels et contractuels des produits ne sont pas diffusés sur ce site : le cabinet les détient, les analyse avant toute souscription et les transmet à ses clients.